Oordeel Hoge Raad: box 3-heffing nog steeds discriminerend

Inleiding

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 april 2021 (ook bekend als kerstarrest) geoordeeld dat het belastingstelsel dat tot 2017 in box 3 werd gehanteerd in strijd was met het discriminatieverbod dat is opgenomen in artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens (EVRM) en de bescherming van het eigendomsrecht in artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij dat verdrag.

De Hoge Raad heeft in dat arrest ook geoordeeld dat aan belastingplichtigen die als gevolg van het geldende stelsel meer inkomstenbelasting zijn verschuldigd, dan wanneer die belasting zou worden berekend over het daadwerkelijk door de belastingplichtige gerealiseerde rendement op zijn spaartegoeden en overige bezittingen rechtsherstel moest worden verleend in de vorm van compensatie. De Belastingdienst heeft in vervolg op dit arrest aan een groot aantal belastingplichtigen belastingteruggaves verleend op basis van het Besluit rechtsherstel box 3. Dit besluit is voor de jaren 2017 tot en met 2022 omgezet in wetgeving met de Wet rechtsherstel box 3 (ook wel Herstelwet). Voor 2023 en volgende jaren is een wettelijk systeem tot stand gebracht dat meer zou aansluiten bij de belastingheffing over daadwerkelijk gerealiseerde rendementen. Dit is gedaan met de Overbruggingswet box 3.

Vanaf 2023 worden in box 3 drie categorieën onderscheiden:
1. Spaartegoeden;
2. Overige bezittingen;
3. Schulden.

Voor elk van deze categorieën gelden afzonderlijke forfaits. In vergelijking met het belastingstelsel dat tot 2017 van toepassing was wordt dus niet langer belasting geheven op basis van een mix van vermogensbestanddelen, maar de heffing op basis van forfaits is in stand gebleven. De staatssecretaris van Financiën werkt nu aan nieuwe wetgeving die per 1 januari 2027 in werking zou moeten treden en waarmee belasting zal worden geheven op basis van daadwerkelijk gerealiseerd rendement.

Is de inbreuk weggenomen?

Mede omdat na inwerkingtreding van de genoemde wetten nog steeds sprake is van wetgeving op basis van forfaits is door een groot aantal belastingplichtigen bezwaar gemaakt tegen de aanslag inkomstenbelasting voor zover dat betreft het in box 3 in aanmerking genomen inkomen. De kans bestaat immers dat nog steeds belasting wordt geheven over een hoger bedrag dan het daadwerkelijk door de belastingplichtige gerealiseerde rendement.

Op 6 juni 2024 heeft de Hoge Raad in 5 zaken geoordeeld over de vraag of de Wet rechtsherstel box 3 de verdragsinbreuk die in de box 3-uitspraak van de Hoge Raad van 24 december 2021 is geconstateerd wegneemt. De Hoge Raad oordeelt van niet. De voor de Nederlandse inkomstenbelastingheffing in box 3 toepasselijke wetgeving schendt nog steeds het verdragsrechtelijke discriminatieverbod en het eigendomsgrondrecht in de gevallen waarin het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement. In deze uitspraken heeft de Hoge Raad nadere regels gegeven voor de berekening van dat werkelijke rendement en voor het rechtsherstel dat moet worden geboden in gevallen waarin het verdragsrecht is geschonden. Voor de goede orde: van een schending van het verdragsrecht is alleen sprake als het werkelijk rendement lager is dan het rendement dat op basis van de wettelijke forfaits kan worden berekend. In de praktijk kan het voorkomen dat een belastingplichtige een hoger rendement behaald dan op basis van de wettelijke forfaits kan worden berekend. In dat geval moet de verschuldigde inkomstenbelasting worden berekend op basis van de wettelijke regels.

De zaken

In twee zaken waarin de Hoge Raad uitspraak heeft gedaan gaat het om een geschil over het aandeel van een echtpaar in de reserves van drie verenigingen van eigenaren en of voor die aandelen het forfaitaire rendement geldt voor banktegoeden of voor overige bezittingen. In een aantal zaken doet zich de vraag voor wat onder ‘werkelijk rendement’ valt en of het werkelijke rendement nog van belang is na de inwerkingtreding van de Herstelwet. Verder is in enkele zaken de vraag aan de orde of het rechtsherstel ook moet inhouden dat bij een teruggaaf van inkomstenbelasting rente wordt vergoed.

Oordeel Hoge Raad

Volgens de Hoge Raad lost de berekening van het forfaitaire rendement op grond van de Herstelwet het in de uitspraak van 24 december 2021 gesignaleerde probleem doorgaans op voor mensen waarvan het in aanmerking te nemen vermogen bestaat uit banktegoeden. De wijze waarop het forfaitaire rendement voor banktegoeden nu wordt vastgesteld benadert namelijk in de regel het werkelijke rendement.

Dat ligt anders voor belastingplichtigen met overige bezittingen. Het forfaitaire rendement daarvan wordt onder de Herstelwet namelijk op dezelfde wijze berekend als onder het oorspronkelijke stelsel. Daarmee blijft voor alle andere bezittingen dan banktegoeden onverminderd het probleem bestaan dat voor de Hoge Raad in de uitspraak van 24 december 2021 een reden was om een inbreuk op verdragsrecht aan te nemen. Namelijk dat een relatief ongelijke behandeling optreedt binnen de groep van deze belastingplichtigen, al naar gelang zij meer of minder succesvol zijn met hun beleggingen. Naar het oordeel van de Hoge Raad treedt ook in de nieuwe berekening onder de Herstelwet een aanmerkelijk verschil in behandeling op tussen succesvolle en minder succesvolle beleggers.

Dit verschil in behandeling wordt niet gerechtvaardigd door de belangen die de wetgever met de invoering van de Herstelwet heeft willen dienen. De Hoge Raad is daarom van oordeel dat ook het stelsel van de Herstelwet in strijd is met het discriminatieverbod en de bescherming van het eigendomsrecht in die gevallen waarin het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement. De omvang van het verschil tussen het forfaitaire rendement en het werkelijke rendement is niet van belang.

Overbruggingswet box 3

De hiervoor genoemde zaken gingen over het belastingstelsel dat door middel van de Herstelwet tot stand was gebracht. Vanaf 2023 is echter de Overbruggingswet box 3 van toepassing. Deze wet sluit zoveel mogelijk aan bij de Herstelwet, komt daarvoor in de plaats en is bedoeld als overbrugging voor de periode totdat in box 3 een nieuw stelsel is ingevoerd dat is gebaseerd op het werkelijke rendement. Het door de Hoge Raad gegeven oordeel geldt derhalve ook voor de jaren 2023 en volgende.

Vanwege de uitspraak wordt het van belang om vast te stellen op welke wijze het werkelijke rendement moet worden berekend. Het antwoord op die vraag was in het kerstarrest niet aan de orde, omdat daarover tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige geen verschil van mening bestond.

Werkelijk rendement

In de uitspraken van 6 juni 2024 heeft de Hoge Raad zoveel mogelijk aangesloten bij het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3 in 2001.

Bij de vaststelling van het werkelijke rendement dient het gehele vermogen (dus met inbegrip van banktegoeden) van de belastingplichtige in box 3 te worden betrokken, zonder aftrek van het heffingvrije vermogen. Het gaat om het nominale rendement, dus zonder rekening te houden met inflatie. Met het positieve of negatieve rendement in andere jaren wordt geen rekening gehouden. Dat sluit aan bij het stelsel van forfaitaire heffing in box 3.

Het werkelijke rendement omvat niet alleen voordelen die uit vermogensbestanddelen worden getrokken, zoals rente, dividend en huur, maar ook positieve en negatieve waardeveranderingen van die vermogensbestanddelen. Ook ongerealiseerde waardeveranderingen behoren tot het werkelijke rendement. Om zoveel mogelijk aan te sluiten bij het forfaitaire stelsel in box 3 wordt met kosten geen rekening gehouden, maar wel met rente van schulden die tot het vermogen in box 3 behoren.

Rechtsherstel

Een inbreuk op het discriminatieverbod in het EVRM en het eigendomsrecht in het EP vindt plaats in gevallen waarin het forfaitaire rendement hoger is dan het werkelijke rendement. In die gevallen moet rechtsherstel worden verleend. Dat had de Hoge Raad ook al beslist in de uitspraak van 24 december 2021. De Hoge Raad bepaalt nu dat dit rechtsherstel moet inhouden dat de belastingaanslag zo ver wordt verminderd, dat alleen nog belasting in box 3 wordt geheven over het werkelijke rendement. Het is aan de belastingplichtige om aan te tonen dat zijn werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement.

Rentevergoeding

Bij de vermindering van de aanslag wordt op grond van de Nederlandse fiscale wetgeving geen rente vergoed door de Belastingdienst. Als regel is dat volgens de Hoge Raad niet in strijd met het EVRM. Uit de jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens volgt dat een uitzondering op deze regel kan worden gemaakt als het bedrag van de wettelijke rente meer is dan het bedrag van de belastingvermindering in box 3. In andere gevallen hoeft geen rente te worden vergoed, aldus de Hoge Raad.

Hoe nu verder?

Een groot aantal belastingplichtigen heeft bezwaar aangetekend tegen de aanslagen inkomstenbelasting die zij hebben gekregen en waarvan een deel betrekking heeft op box 3 inkomen. De Belastingdienst heeft met de afhandeling van die bezwaren gewacht tot het moment waarop door de Hoge Raad zou zijn beslist in bovengenoemde zaken. Omdat die uitspraak er nu is kan de Belastingdienst de zaken gaan afhandelen. De Belastingdienst heeft aangekondigd dat zij dat zal doen met inachtneming van de besproken uitspraken.

Er zijn ook belastingplichtigen die nog geen aanslagen hebben ontvangen. Een groot aantal aanslagen is immers niet opgelegd, omdat de Belastingdienst ook daarmee heeft gewacht tot door de Hoge Raad zou zijn beslist. De Belastingdienst kan ook die aanslagen nu in beginsel opleggen. Om dat goed te kunnen doen heeft de Belastingdienst verdere informatie nodig van de belastingplichtige. De aangifte is immers ingediend op basis van geldende wetgeving en daaromtrent is nu juist beslist dat die niet in alle gevallen kan worden toegepast. Een juiste aanslag kan pas worden opgelegd als de werkelijk door de belastingplichtige behaalde rendementen bekend zijn.

In zijn brief van 29 september 2023 heeft de staatssecretaris van Financiën al medegedeeld dat de Belastingdienst voorbereidingen treft voor een (digitaal) formulier ‘opgaaf werkelijk rendement’.

Samenvatting en conclusie

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het belastingstelsel in box 3 ook na de aanpassingen door de wetgever nog in strijd zijn met het EVRM en het EP. In gevallen waarin het wettelijke regime leidt tot een hoger bedrag aan belasting, dan wanneer de belasting zou worden berekend op basis van het werkelijke rendement moet compensatie worden gegeven. De Hoge Raad heeft uitgewerkt hoe het werkelijke rendement moet worden berekend.

1. Het gaat om het nominale rendement, dus zonder rekening te houden met inflatie.
2. Met het positieve of negatieve rendement in andere jaren wordt geen rekening gehouden.
3. Het werkelijke rendement omvat niet alleen voordelen die uit vermogensbestanddelen worden getrokken, zoals rente, dividend en huur, maar ook positieve en negatieve waardeveranderingen van die vermogensbestanddelen.
4. Ook ongerealiseerde waardeveranderingen behoren tot het werkelijke rendement.
5. Met kosten wordt geen rekening gehouden, maar wel met rente van schulden die tot het vermogen in box 3 behoren.
6. Bij de berekening van de over het werkelijk rendement verschuldigde belasting mag geen rekening worden gehouden met het heffingsvrij vermogen.

De staatsecretaris van Financiën heeft gereageerd op de uitspraken van de Hoge Raad. U vindt zijn reactie hier.

Heeft u naar aanleiding van dit artikel nog vragen of opmerkingen, neemt u dan contact op met onze adviseurs.
.

Publicatie op rechtspraak.nl
22/04676 – ECLI:NL:HR:2024:704
23/00653 – ECLI:NL:HR:2024:705
23/00654 – ECLI:NL:HR:2024:771
23/00771 – ECLI:NL:HR:2024:756
23/00989 – ECLI:NL:HR:2024:813