De samenstellend accountant in de knel in het licht van het zzp-dossier?

18-02-2025 | Er is al veel geschreven en gezegd over de wijzigingen met betrekking tot de zzp-problematiek. Met name beoordeeld vanuit fiscaal oogpunt en, in mindere mate, ook civielrechtelijk en vanuit de bedrijfstakpensioenfondsen (BPF).

Handhavingsmoratorium

Inhoudelijk, qua wetgeving, is overigens niets gewijzigd. De fiscus heeft echter aangegeven vanaf 2025 weer scherper te beoordelen of er sprake is van schijnzelfstandigheid, waarbij zij voor de eerdere jaren zich hebben verbonden aan het zogenaamde handhavingsmoratorium. Dit moratorium geldt niet voor de BPF en ook niet voor civielrechtelijke aanspraken die schijnzelfstandigen kunnen maken (zie de uitspraken inzake Deliveroo en Mediahuis). Aanspraken van het BPF of van de individuele werknemers kunnen dus ook betrekking hebben op het (verre) verleden en kunnen daarom een enorme (financiële) impact hebben.

Wat is de positie van de (samenstellend) accountant?

De vraag is wat de positie is van de (in dit geval: samenstellend) accountant die belast is met de samenstelling van de jaarrekening. In hoeverre dient de accountant bij zijn werkzaamheden te toetsen of, en zo ja, in welke omvang, zijn klant gebruik maakt van zogenaamde schijnzelfstandigen? En als geoordeeld wordt dat er risico’s zijn aan de inhuur van de schijnzelfstandigen is het de vraag wat de accountant hiermee moet in het kader van de samenstelling van de jaarrekening.

De richtlijnen

Standaard 4410 van de NV COS geeft de accountant een richtlijn hoe hij moet omgaan met de opdracht, ter ondersteuning van het management (bestuur), welke betrekking heeft op het opstellen van financiële informatie, m.n. hier bedoeld het opstellen van de jaarrekening.

Specifiek kijken we hierbij naar paragraaf 32 ev van deze standaard en dan met name over de toepassing van wet- en regelgeving:

32. Indien de accountant zich gedurende de samenstellingsopdracht ervan bewust wordt dat de vastleggingen, documenten, uitleg of overige informatie, inclusief significante oordeelsvormingen, die door het management worden verschaft niet compleet, niet nauwkeurig of anderszins onbevredigend zijn – waaronder geïdentificeerde of vermoede fraude of niet-naleving van wet- en regelgeving –, dient de accountant dat onder de aandacht van het management te brengen. Hij dient ook om de aanvullende of gecorrigeerde informatie te verzoeken. De accountant dringt waar nodig aan op adequate opvolging van geïdentificeerde of vermoede fraude of niet-naleving van wet- en regelgeving.

33. Indien de accountant niet in staat is om de opdracht te voltooien omdat het management geen vastleggingen, documenten, uitleg of overige informatie, inclusief significante oordeelsvormingen, verschaft zoals was verzocht, dan dient de accountant de opdracht terug te geven. Dit is ook het geval als het management geen adequate opvolging geeft aan geïdentificeerde of vermoede fraude of niet-naleving van wet- en regelgeving. Hij dient ook het management en de met governance belaste personen in te lichten over de redenen voor teruggave.

34. Indien de accountant zich er tijdens het verloop van de opdracht van bewust wordt dat:
a. […]
b. […].
c. de samengestelde historische financiële informatie op andere wijze misleidend is – waaronder geïdentificeerde of vermoede fraude of niet-naleving van wet- en regelgeving – (Zie Par. A57) dan dient de accountant de geschikte aanpassingen aan het management voor te stellen. De accountant dringt waar nodig aan op adequate opvolging van geïdentificeerde of vermoede fraude of niet-naleving van wet- en regelgeving. (Zie Par. A47)

35. Indien het management weigert, of het de accountant niet toestaat de voorgestelde aanpassingen aan de samengestelde historische financiële informatie aan te brengen, dient de accountant de opdracht terug te geven. Dit is ook het geval als het management geen adequate opvolging geeft aan geïdentificeerde of vermoede fraude of niet-naleving van wet- en regelgeving. Hij dient ook het management en de met governance belaste personen in te lichten over de redenen voor de teruggave. (Zie Par. A47 en A58)

Wie is verantwoordelijk?

De NBA Handreiking 1136 (versie 19 maart 2019) geeft verdere invulling op dit punt.

Uitgangspunt is dat de samenstellend accountant mag uitgaan van de informatie zoals deze door de klant wordt verstrekt. De accountant hoeft de gegeven informatie niet te toetsen want de klant is zelf verantwoordelijk dat de informatie juist en volledig is. De verstrekte informatie wordt geacht betrouwbaar te zijn.

Dit uitgangspunt geeft echter de accountant niet de vrijwaring dat hij blind mag zijn voor de van toepassing zijnde wet- en regelgeving. De accountant dient zich er redelijkerwijze van te overtuigen dat zijn klant wet- en regelgeving volgt. Bekende problematiek is dat, indien er sprake is van ongebruikelijke transacties, hij de regels van de Wwft dient te volgen.

De NV COS stelt de regel dat de accountant bekend moet zijn met zijn klant en de branche waarin hij werkzaam is (COS 4410 paragraaf 28 en A48 tot en met A50). Is het een branche waarvan bekend is dat er veel zzp’ers werken dan zal hij dus nadere vragen en onderzoek moeten doen naar schijnzelfstandigheid. Ook op andere gronden kan er een aanleiding zijn voor de accountant om nadere toelichting te vragen.

Vermoeden van schijnzelfstandigheid

Wat nu indien de accountant vermoedt – of redelijkerwijze kan aannemen – dat zijn klant te maken heeft met schijnzelfstandigen? De accountant weet op basis van zijn kennis en kunde (althans deze kennis mag verondersteld worden) hoe deze problematiek zich manifesteert en hoe deze problematiek ook van invloed is (of kan zijn) op de samenstelling van de jaarrekening. De accountant zal ook moeten inschatten of deze problematiek van materiële invloed is op de inhoud van de jaarrekening (het criterium van materialiteit).

Indien de accountant op basis van de aan hem vertelde of medegedeelde feiten mag aannemen dat er sprake is (of kan zijn) van schijnzelfstandigen en dit is van materiële invloed op de jaarrekening dan zal de accountant daarover met zijn klant moeten spreken (zie paragraaf 32 van de richtlijn) en stelt aanpassingen voor. Aanpassingen van de jaarrekening zijn immers nodig indien er sprake is van een materieel belang, inhoudende dat de jaarrekening geen goed inzicht geeft in de financieel economische positie van de onderneming.

Dit zou dus kunnen inhouden dat het risico bestaat dat (pensioen)premies door de onderneming moeten worden afgedragen, dan wel dat er vakantiedagen en -gelden verschuldigd zijn over het verleden. Dit kan gaan om grote bedragen, zeker als inderdaad blijkt dat vakantiedagen niet verjaren en de pensioenfondsen met bijna ongelimiteerde terugwerkende kracht premies kunnen heffen. Er mag dus wel worden aangenomen dat de kwalificatie van de zzp’er zeker van materieel belang kan zijn voor de inhoud van de jaarrekening.

Resultaten uit overleg tussen accountant en klant

Het overleg dat de accountant voert met zijn klant kan ertoe resulteren dat;

1. ofwel de accountant door de klant wordt overtuigd dat er geen sprake is van schijnzelfstandigheid en het dus ‘echte’ zzp’ers zijn die werkzaam zijn voor de klant;
2. ofwel (andersom) dat de klant door de accountant ervan wordt overtuigd dat dit risico wel bestaat en alsdan passende maatregelen neemt. Bijvoorbeeld door de inhoud van de werkzaamheden aan te passen zodat wel sprake is van zelfstandigheid, danwel door de betreffende schijnzelfstandige een arbeidsovereenkomst aan te bieden. Overigens laat dit laatste onverlet dat een pensioenfonds over het verleden nog steeds premies kan vorderen en misschien de zzp’er zelf ook over het verleden een claim kan indienen.

Dit brengt vervolgens de vraag met zich of deze (latente) verplichting alsnog dient te worden opgenomen in de jaarrekening (voorziening). Hierbij rijst direct de vervolgvraag voor welk bedrag dan deze verplichting(en) moet(en) worden opgenomen.

Een voorziening wordt getroffen indien aan de volgende voorwaarden is voldaan (art 2:374 lid1 BW en RJ 252.101):

• er sprake is van een verplichting, in rechte afdwingbaar of feitelijk;
• het is waarschijnlijk dat voor de afwikkeling van die verplichting een uitstroom van middelen noodzakelijk is (indien de kans groter is dan 50% dat deze leidt tot een uitstroom van middelen).
• Er kan een betrouwbare schatting worden gemaakt van de omvang van die verplichting.

Zolang er geen sprake is van een ingestelde vordering van een derde zal niet snel de verplichting bestaan tot het opnemen van een voorziening, omdat de kans op uitstroom van middelen beperkt is. Wel zal de accountant indien hij van mening is dat er sprake is van een reëel risico in de jaarrekening een toelichting dienen te geven waarin hij het risico benoemt.

Wat als er geen overeenstemming is?

Wat als de klant en accountant geen overeenstemming kunnen krijgen over deze problematiek, danwel dat de klant niet bereid is passende maatregelen te nemen of de rechtsbetrekking met de betreffende zzp’ers aan te passen danwel in te stemmen met een aanpassing van – of toelichting bij – de jaarrekening? Het is immers niet ondenkbeeldig dat de klant geen ‘aandacht’ wil vestigen op deze problematiek, al is het maar om te voorkomen dat derden daar rechten aan (menen te kunnen) ontlenen. De betreffende jaarrekening zou dus als ‘bewijsstuk’ in een procedure kunnen worden ingebracht (eventueel op basis van een exhibitieplicht ex artikel 184 Rv (tot 1 januari 2025: artikel 843a Rv))

Het teruggeven van de opdracht

Is het voldoende dat de accountant melding maakt van zijn bevindingen danwel dient hij zijn opdracht terug te geven? Volgens de handreiking van de NBA is er geen keuze: “Indien het management geen aanvullende informatie verstrekt of niet mee wil werken aan voorgestelde aanpassingen om de samenstelstellingsopdracht te kunnen uitvoeren dan moet de accountant de opdracht teruggeven.”

Het volstaat dus niet dat de accountant alleen zijn bevindingen opmerkt. Indien wet- en regelgeving (evident?) niet juist wordt toegepast en de klant weigert aanpassingen te doen, dan kan de accountant niet anders dan de opdracht teruggeven. Dit vergt wel een doortastend handelen en een sterke overtuiging zijdens de accountant.

Wat nu als de situatie onduidelijk is?

De zzp-problematiek is immers buitengewoon weerbarstig. Zelfs nadat een deskundig jurist of fiscalist is geraadpleegd kan de situatie onduidelijk of genuanceerd zijn. De accountant dient dan op basis van de verkregen kennis een inschatting te maken. Ook dit kan mogelijkerwijze de klant niet passen; op grond waarvan weer een discussie kan ontstaan.

De geschetste problematiek is overigens niet nieuw want de richtlijn van standaard 4410 is niet gewijzigd. Altijd al heeft de accountant de plicht om maatregelen te nemen indien hij een redelijk vermoeden heeft van het feit dat de klant zich niet houdt aan wet- en regelgeving. Wel is de hernieuwde aandacht voor de kwalificatie zzp’ers weer een moment extra aandacht aan deze problematiek te geven.

Meer informatie

Heeft u naar aanleiding van dit artikel nog vragen of opmerkingen of wilt u een ander onderwerp bespreken? Neemt u dan contact met ons op, we helpen u graag.

Dit artikel is eerder gepubliceerd op de website van Accountancy Vanmorgen.